Справедливое налогообложение: что ждет нерезидентов в Казахстане по новым правилам
В налоговое законодательство Казахстана продолжают вносится изменения, касающиеся налогообложения доходов нерезидентов
Этот локальный процесс является частью глобального процесса по противодействию уклонению от налогообложения и размыванию налоговой базы, и с этой точки зрения, большинство внедряемых новшеств – скорее общемировой тренд, а не сугубо местное явление. Толчком для запуска налоговых модернизаций по всему миру, как было сказано ранее, стало несоответствующее принципам справедливого налогообложения ведение бизнеса международными группами.
С развитием международного бизнеса и появлением транснациональных корпораций по всему миру, офшорные и низконалоговые юрисдикции обрели особую привлекательность для тех групп, которые стремились снизить свое налоговое бремя путем перевода доходов в выгодную налоговую среду. Это вполне естественное стремление приводит к ряду последствий, в числе которых сокращение налоговых поступлений в бюджет высоконалоговых юрисдикций, сокрытие доходов, фиктивные сделки и т.д. При этом зачастую использовались структуры, которые не только с формальной точки зрения соответствовали букве закона, но и были подкреплены международным договором (например, налоговая конвенция). Такие структуры существуют и сейчас, но с развитием международной практики, о которой мы поговорим в данной статье, уже в ближайшем будущем с большой долей вероятности они уже не будут соответствовать новым правилам международного налогообложения.
Какие вопросы будет решать нацпалата «Атамекен» после пандемии коронавируса
Восемь направлений для работы после пандемии перечислили в нацпалате →
Говоря об идее налоговой конвенции, не секрет, что ее использование в некоторых случаях позволяет извлекать определенные выгоды, то есть злоупотреблять ее положениями. В связи с этим странами был разработан так называемый план BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. В рамках данного плана BEPS была подписана Многосторонняя конвенция MLI, которая стала универсальным инструментов для всех государств-подписантов двусторонних налоговых конвенций, желающих модифицировать их в свете изменений в международном налогообложении.
Что ждать от MLI?
Многосторонняя конвенция MLI устроена так, что подписывая ее, государство принимает на себя обязательство по исполнению ряда мер, именуемых в совокупности «минимальным стандартом». Помимо этих обязательных положений также были разработаны опциональные положения, которые подписант MLI может применить к своим двусторонним соглашениям. Президент Казахстана подписал закон о ратификации данной Конвенции 20 февраля этого года, и уже с 1 января 2021 года положения MLI будут применяться в отношении положений двусторонних налоговых конвенций, регулирующих обложение подоходным налогом у источника выплаты.
Ключевым нововведением является то, что в налоговых конвенциях будет введено специальное положение, направленное на противодействие злоупотреблениям при применении налоговых конвенций, так называемое правило основной цели (англ. Principle Purpose Test). Согласно этому правилу, если налоговые органы придут к выводу, что одной из основных целей структуры или сделки является получение преференций по налоговой конвенции (если только не будет установлено, что предоставление данных преференций соответствует цели и намерению соответствующих положений налоговой конвенции) тогда в применении преференций будет отказано.
Таким образом, иностранным компаниям придётся доказывать казахстанским налоговым агентам, что одной из основных целей сделки либо структуры не является исключительно применение льгот в рамках налоговой конвенции, а другие причины делового характера. В классических холдинговых или, например, финансовых структурах это может быть проблематичным, так как при их построении в прошлом во главу угла ставилось получение налоговых преференций, а сами иностранные компании имеют ограниченный уровень присутствия и деятельности в стране своего налогового резидентства (отсутствует офис, сотрудники, директора предоставлены местным сервис-провайдером и т.д.).
В настоящее время налоговые органы Казахстана разрабатывают специальные методические рекомендации по применению правила основной цели. Ожидается, что в документе будут описаны критерии, которым должна соответствовать сделка/операция для того, чтобы ее стороны могли применить налоговую конвенцию.
Также в соответствии с позицией Казахстана правило основной цели дополняется правилом об ограничении льгот (англ. Limitation on Benefits) в упрощённой редакции (англ. Simplified Limitation on Benefits). Данное правило дополнительно будет ограничивать круг лиц, которые могут в принципе применять налоговую конвенцию. Так, например, физические лица, государственные институты, публичные компании, некоммерческие организации и компании, осуществляющие активную деятельность (то есть не холдинговые или финансовые), будут рассматриваться в качестве так называемых «квалифицированных лиц», которые вправе применять налоговые преференции. Получается, что из-за правила об ограничении льгот в упрощённой редакции невозможно применить налоговую конвенцию к промежуточным холдинговым/финансовым компаниям, так как с высокой долей вероятности такие компании не будут признаны квалифицированными лицами.
Тем не менее есть хорошая новость для многих групп компаний: применение правила об ограничении льгот в упрощённой редакции в дополнение к правилу основной цели в рамках Многосторонней конвенции MLI возможно только в том случае, если государство - партнёр по налоговой конвенции также со своей стороны заявило о намерении применять его.
Исходя из представленных позиций стран - участников MLI ожидается, что в отношении таких основных партнёров Казахстана по налоговым конвенциям, как Нидерланды, Люксембург, Великобритания (и вообще все страны ЕС), Сингапур будет применяться только правило основной цели. Однако на практике это означает, что несмотря на отсутствие жёстких ограничений в отношении лиц, к которым может применяться налоговая конвенция, тем не менее таким лицам может усложниться доступ к преференциям по налоговой конвенции в случае отсутствия реальной деловой цели при создании структуры или заключении сделки.
От сложного к простому на рынке ценных бумаг
Со следующего года налоговая служба усилит контроль над доходами инвесторов →
Что важно знать о ФПД?
Если с Многосторонней конвенцией MLI налогоплательщики Казахстана столкнутся впервые, так как это соглашение было подписано недавно, то, например, с концепцией фактического получателя дохода (ФПД) мы знакомы уже давно. В основном, эта концепция ФПД представлена во всех налоговых конвенциях, а именно в статьях, регулирующих налогообложение процентов, роялти и дивидендов, а также в статьях Налогового кодекса Казахстана, описывающих порядок применения международных договоров. В последние годы наблюдаются изменения в редакции Налогового кодекса в части ФПД, и мы попытаемся объяснить почему.
В текущей редакции Налогового кодекса, вступившего в силу 1 января 2018 г., впервые появилось требование о признании нерезидента, получающего доход из источников в Казахстане и применяющем положения налоговой конвенции о полном освобождении, фактическим получателем дохода. Ранее такое требование существовало исключительно в отношении дохода в виде дивидендов, вознаграждений и/или роялти. После нововведения требование о ФПД стало обязательным для всех нерезидентов, которые применяют налоговую конвенцию для освобождения или снижения налоговой ставки, то есть и для тех компаний, которые получают активные доходы, такие как доходы от оказания услуг.
Ожидается, что положение о ФПД в части полного освобождения дохода нерезидента в соответствии с налоговой конвенцией изменится согласно поправкам в Налоговый кодекс, которые 23 сентября этого года были одобрены мажилисом парламента. Если в текущей редакции налоговому агенту необходимо предоставить информацию о статусе ФПД нерезидента при применении положений налоговой конвенции независимо от статуса аффилированности нерезидента, то в соответствии с предполагаемыми изменениями такое требование будет присутствовать только в отношении нерезидентов – связанных сторон.
Законодательное укрепление концепции ФПД в Казахстане можно рассматривать как необходимость в современных реалиях международного налогообложения. Подавляющее большинство налоговых реформ и нововведений на глобальном уровне направлены на достижение так называемой «прозрачности» международных операций и налогообложения трансграничных денежных потоков. По этой причине выявление ФПД является одним из основных шагов на пути к справедливому налогообложению. Уже сегодня налоговые органы обращают внимание на соответствие нерезидента статусу ФПД, и в будущем внимание будет только усиливаться, а меры контроля совершенствоваться, что мы можем наблюдать на примере зарубежной налоговой практики.
Не веселье, а агония. Предприятия сферы досуга идут ко дну
С начала пандемии до сегодняшнего дня в Казахстане закрыты караоке, боулинг... →
Какого нерезидента можно назвать соответствующим определению ФПД? В соответствии с налоговым законодательством, ФПД имеет право владения, пользования, распоряжения доходами, а также не является посредником в отношении такого дохода (в т.ч. агентом, номинальным держателем). При этом, в Налоговом кодексе не содержится информации в отношении документов, которые следует предъявить нерезиденту своему налоговому агенту для того, чтобы доказать статус ФПД.
Поскольку многие страны сейчас модернизируют свое законодательство по международному налогообложению в едином ключе, основой которого являются меры по противодействию уклонению от налогообложения и размыванию налоговой базы, целесообразно рассмотреть зарубежный опыт. Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении концепции ФПД представляются важными, так как большинство конвенций Казахстана разработаны на основании Модельной конвенции ОЭСР (МК ОЭСР), и несмотря на то, что данные Комментарии к МК ОЭСР не имеют юридической силы в Казахстане, зачастую казахстанские налоговые органы ориентируются на позицию ОЭСР при трактовке тех или иных положений конвенции.
Комментарии к МК ОЭСР от 2014 года гласят, что в качестве ФПД не могут рассматриваться агенты, номиналы и кондуиты, а также лица, которые не имеют полного права распоряжения доходом. Такая ситуация возникает, если права в отношении распоряжения доходом ограничены контрактными или фактическими обязательствами, например, если компания получает доход и сразу же перечисляет его далее в адрес третьих лиц.
Многие европейские страны в целом разделяют подход ОЭСР. Исходя из налоговой практики Европы и России, следующие факторы могут свидетельствовать о том, что иностранная компания не является ФПД:
— отсутствие существенной экономической деятельности в юрисдикции инкорпорации иностранной компании (то есть деятельность ограничена, например, владением актива, выплачивающего доход);
— отсутствие уровня присутствия в юрисдикции инкорпорации или так называемого «сабстанса» (отсутствуют офис, активы, а также сотрудники);
— отсутствие на уровне иностранной компании широких полномочий по распоряжению доходом (то есть, например, директора компании предоставлены сервисной компанией);
— после получения дохода компания в полном/практически полном объеме в течение непродолжительного времени перечисляет его в пользу лиц, которые сами не могут претендовать на получение налоговых льгот в рассматриваемом случае;
— деятельность компании носит искусственный характер;
— деятельность компании заключается исключительно в получении дохода и его перечислении в пользу лиц, которые сами не могут претендовать на получение налоговых льгот.
Казахстанская судебная практика в отношении ФПД сейчас тоже развивается, однако дел, имеющихся в открытом доступе, до сих пор недостаточно, чтобы сделать выводы о единой позиции налоговых органов. Тем не менее, в свете глобального тренда на налоговую прозрачность и развития коммуникации между налоговыми органами разных стран, которые мы наблюдаем сейчас, следует ожидать усиления внимания налоговых органов к трансграничным операциям/сделкам и быть готовыми к этому.
Применение налоговых конвенций потребует от налогоплательщика достаточного обоснования, а также соответствия как новым, там и существующим требованиям. Дополнительно к проверке получателя дохода на предмет того, является ли он ФПД, надо будет также иметь достаточное обоснование для того, чтобы рассматриваемая операция соответствовала, как минимум, правилу основной цели.
Что делать?
Международное налогообложение сегодня развивается под эгидой справедливости и прозрачности. Если раньше можно было, например, разместить холдинговую компанию в юрисдикции с благоприятным налоговым режимом и свободно использовать налоговую конвенцию в отношении получаемого ею дохода, то сейчас для такого решения потребуется предоставить достаточное обоснование. Структуры, разработка которых была мотивирована исключительно налоговыми льготами, следует пересмотреть в свете новых реалий.
Для снижения потенциальных налоговых рисков мы рекомендуем казахстанским компаниям уже сейчас проверить, могут ли нерезиденты-получатели дохода рассматриваться в качестве ФПД, а также проверить свои сделки и операции на предмет соответствия правилу основной цели. Эта предварительная диагностика позволит увидеть потенциальные слабые места и начать принимать соответствующие меры.
Дополнительно необходимо подготовить, так называемый «защитный файл», это документы и информация, свидетельствующая о том, что иностранный получатель доходов может претендовать на налоговые льготы. Такая информация может быть предоставлена налоговым органам по их запросу. И в рамках данного процесса, конечно, надо учитывать международную практику, которая служит ориентиром не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов.
Александр Токарев, Партнер, Группа международного налогообложения KPMG в России
Асия Атекеева, Директор, Группа международного налогообложения KPMG в Казахстане и Центральной Азии
